文\劉皓瑜

北京岳成律師事務(wù)所上海分所律師

2012年9月，商務(wù)部頒布《單用途商業(yè)預(yù)付卡管理辦法（試行）》，第二條規(guī)定，單用途商業(yè)預(yù)付卡是指零售業(yè)、住宿和餐飲業(yè)、居民服務(wù)業(yè)發(fā)行的，僅限于在本企業(yè)或本企業(yè)所屬集團(tuán)或同一品牌特許經(jīng)營(yíng)體系內(nèi)兌付貨物或服務(wù)的預(yù)付憑證，包括以磁條卡、芯片卡、紙券等為載體的實(shí)體卡和以密碼、串碼、圖形、生物特征信息等為載體的虛擬卡。

從單用途商業(yè)預(yù)付卡（以下簡(jiǎn)稱(chēng)“預(yù)付卡”）的定義中，可以明確地看出預(yù)付卡是企業(yè)發(fā)行的預(yù)付憑證，其法律關(guān)系表現(xiàn)為發(fā)卡企業(yè)或企業(yè)所屬集團(tuán)商戶與持卡人的債權(quán)債務(wù)關(guān)系。預(yù)付卡作為持卡人的債權(quán)憑證，相當(dāng)于是一種延遲提貨的權(quán)利。商戶與持卡人基于貨物或服務(wù)的消費(fèi)合同確定雙方的權(quán)利和義務(wù)，且這種提貨權(quán)的行使要以持有并出示該債權(quán)憑證為前提。

那么預(yù)付卡作為購(gòu)卡企業(yè)的預(yù)付憑證，在購(gòu)卡、消費(fèi)時(shí)會(huì)產(chǎn)生哪些涉稅事項(xiàng)？

一、涉稅主體

在預(yù)付卡的關(guān)系網(wǎng)絡(luò)中，涉稅主體主要集中在“三方”，即售卡方、購(gòu)卡方和實(shí)際貨物或服務(wù)銷(xiāo)售方。

二、涉稅主體的稅務(wù)處理

預(yù)付卡主要的業(yè)務(wù)模式有以下兩種：

1.售卡方與銷(xiāo)售方不是同一方。

（1）售卡方在此種模式下，售卡方在發(fā)卡時(shí)，售卡方借記銀行存款，貸記其他應(yīng)付款，由于并未確認(rèn)收入，售卡方此時(shí)并無(wú)增值稅、所得稅納稅義務(wù)產(chǎn)生。

如果售卡方因發(fā)行或銷(xiāo)售預(yù)付卡辦理資金結(jié)算業(yè)務(wù)取得手續(xù)費(fèi)等收入，在確認(rèn)收入后按照“企業(yè)管理服務(wù)”繳納增值稅，并確認(rèn)企業(yè)所得繳納企業(yè)所得稅。

售卡方取得增值稅發(fā)票的時(shí)間點(diǎn)是與銷(xiāo)售方結(jié)算預(yù)付卡款項(xiàng)時(shí)，售卡方取得該發(fā)票后，作為不繳納增值稅的憑證留存。

（2）銷(xiāo)售方銷(xiāo)售方在持卡者持卡消費(fèi)時(shí)，銷(xiāo)售方借記應(yīng)收賬款，貸記主營(yíng)業(yè)務(wù)收入、應(yīng)交稅費(fèi)，因銷(xiāo)售商品或服務(wù)產(chǎn)生增值稅納稅義務(wù)。銷(xiāo)售方與售卡方憑借消費(fèi)記錄結(jié)算預(yù)付卡款項(xiàng)后，向售卡方開(kāi)具增值稅普通發(fā)票。

（3）購(gòu)卡方購(gòu)卡方購(gòu)卡時(shí)，借記其他應(yīng)收款，貸記銀行存款。實(shí)際消費(fèi)時(shí)，根據(jù)《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于營(yíng)改增試點(diǎn)若干征管問(wèn)題的公告》（國(guó)家稅務(wù)總局公告2016年第53號(hào)）第三條第（三）項(xiàng)規(guī)定，持卡人無(wú)法取得增值稅發(fā)票，不能抵扣增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額，而是在取得消費(fèi)憑證后，作為原始憑證，計(jì)入費(fèi)用抵扣企業(yè)所得稅。

2.售卡方與銷(xiāo)售方是同一方。

此種情形下，與前一種情形不同的涉稅處理主要是：售卡方由于也是銷(xiāo)售方，在銷(xiāo)售時(shí)因銷(xiāo)售商品會(huì)產(chǎn)生增值稅納稅義務(wù)。

從預(yù)付卡使用及涉稅相關(guān)規(guī)定中可以得出結(jié)論，持卡人無(wú)論是在購(gòu)卡或在消費(fèi)時(shí)，均不能取得用以抵扣銷(xiāo)項(xiàng)稅額的增值稅專(zhuān)用發(fā)票。對(duì)此，有理論解釋為因我國(guó)目前是收入型增值稅制，從稅制來(lái)看允許扣除所購(gòu)中間產(chǎn)品價(jià)值，而在預(yù)付卡的消費(fèi)模式下，持卡人購(gòu)買(mǎi)預(yù)付卡消費(fèi)并非為了繼續(xù)生產(chǎn)，而是作為終端的消費(fèi)者，因此，預(yù)付卡消費(fèi)無(wú)法作為進(jìn)項(xiàng)參與扣除。

在預(yù)付卡模式下，成品油預(yù)付卡稅務(wù)處理有所不同。根據(jù)《成品油零售加油站增值稅征收管理辦法》第十二條規(guī)定，預(yù)售單位在發(fā)售加油卡或加油憑證時(shí)可開(kāi)具普通發(fā)票，如購(gòu)油單位要求開(kāi)具增值稅專(zhuān)用發(fā)票，待用戶憑卡或加油憑證加油后，根據(jù)加油卡或加油憑證回籠紀(jì)錄，向購(gòu)油單位開(kāi)具增值稅專(zhuān)用發(fā)票。即在成品油預(yù)付卡流通過(guò)程中，持卡單位是可以抵扣增值稅銷(xiāo)項(xiàng)稅額的。